Процедуры и методы аудиторской проверки в краткой форме отражены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства».
Процедуры получения аудиторских доказательств . Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.
Документальные аудиторские доказательства , характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:
- документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);
- документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);
- документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.
Наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).
Запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение - это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).
Пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.
Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
Методика аудиторской проверки . Каждая наука, в том числе экономическая, кроме специфического предмета и объекта изучения должна иметь свой метод как общий подход к исследованию, который конкретизируется в методике. Методология (философия методики) аудита состоит из метода как общего подхода к исследованиям и конкретной методики как совокупности специальных приемов (методов), применяемых при аудиторских проверках.
Метод аудита как общий подход к исследованиям базируется на диалектике. Основные принципы метода аудита отражают следующие основные черты диалектики:
- единство анализа (разложение изучаемого явления на составные части и исследование каждой из них) и синтеза (объединение проанализированных расчлененных на элементы явлений в единое, внутренне связанное целое); анализ и синтез представляют собой две стороны единого процесса познания явлений;
- единство дедукции (изучение явлений путем постепенного перехода от общего к частному, единичному) и индукции (изучение явлений путем постепенного перехода от частного к общим обобщающим закономерностям);
- изучение явлений в их взаимосвязи (взаимосвязь и причинная взаимозависимость явлений обусловливают необходимость комплексного подхода к изучению и оценке хозяйственной деятельности);
- изучение явлений в развитии, динамике . Развитие хозяйственной деятельности есть не просто количественный рост продукции, но и отражает качественное состояние в области технико-организационного уровня деятельности. Метод сравнения во времени и пространстве (со средними показателями в рыночной экономике мира, страны, с показателями аналогичных предприятий, конкурентов) дает возможность правильно оценить деятельность аудируемого лица.
Метод аудита как общий подход к изучению хозяйственной деятельности, отражаемой в бухгалтерской информации, составляет основу для аудита.
Методика аудиторских проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита.
Многообразные приемы можно объединить в три группы: определение реального состояния объектов, анализ, оценка.
Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.
Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры (приемы второй группы ).
На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур, на стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию (например, если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выборочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипичные затраты или проводки), на финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации.
Результаты аналитических процедур могут быть:
- убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры);
- подтверждающими (если анализ должен только подтвердить информацию, полученную от клиента, или выводы, сделанные аудитором, то перед аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки);
- неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).
Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.
Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:
- математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
- экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
- теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
- теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
- информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
- управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
- вопросы права и налогообложения.
К технике аудита относится также оказание консультационных услуг (контроль, банковское обслуживание, оплата труда работников и т.д.).
Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.п.
Методы организации аудита в целом :
- сплошная проверка;
- выборочная проверка;
- документальная проверка;
- фактическая проверка;
- аналитическая проверка;
- комбинированная проверка.
Первые четыре метода широко известны, применялись и применяются в России в ревизорской работе. Естественно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документальной, и фактической.
Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента, с тем чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только аналитической проверкой.
Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита .
Конкретные методы проверки операций, счетов, документов.
Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов и процедур получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.
Методика аудита базируется на использовании аудитором в ходе проверки следующих методов и методических приемов:
1) общенаучное методы которые характеризуют философскую основу познания и используются в исследованиях разных наук;
2) специальные методы - заимствованы из других наук и используются аудиторами при изучении фактов хозяйственной деятельности;
3) собственные методы - методические приемы и способы хозяйственного контроля.
Метод (от гр. methodos - исследование) - это совокупность приемов и способов исследования, определяющих подход к исследуемым объектам. Метод аудиторской деятельности сформировался в системе прикладных экономических наук. Он характеризуется использованием общенаучных методов исследования, которые базируются на философских принципах.
Общенаучными методами являются: анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия и моделирование, абстрагирование и конкретизация, обобщение, сравнение, гипотеза, наблюдение, измерение, эксперимент и т.п.
Анализ - метод исследования, который касается изучения предмета путем деления его на составные части, каждая из которых исследуется отдельно в рамках единого целого (аудит финансово-хозяйственной деятельности).
Синтез - (от греч. synthesis - соединение, составление). Метод исследования объекта в его целостности, в единстве его частей (аудит выполнения договора на поставку ТМЦ).
Индукция (от греч induction - наведение) - метод исследования, при котором общий вывод составляется на основе изученных части признаков, т.е. способ выведения выводов от частного к общему (аудит затрат от объёма выпуска продукции осуществления в первую очередь по данным аналитического учета, а рамках - синтетический учета).
Дедукция (от греч. deduction - выведение) - метод исследования, по которому сначала изучается состояние объекта в целом, а потом состояние его составных элементов, т.е. вывод делают от общего к частному (аудит финансовых результатов сначала проводится по данным синтетического учета, а затем - аналитического учета).
Аналогия - приём научного вывода, с помощью которого достигается изучения признаков субъекта на основе их схожести с другими. Метод аналогии, базируется на схожести отдельных сторон разных объектов, это так же является основой моделирования.
Моделирование - способ научного исследования, который основан на замене объекта, который изучается, на его аналогию, модель, которая содержит истинные признаки оригинала (например, стандарты).
Абстрагирование (от лат. abstrahere - отвлечение) - прием отвлечения, способ абстракции проходит от конкретных объектов к общим понятиям (при проверке состояния ТМЦ на отдельном складе делают выводы в целом по группе).
Конкретизация (от лат. concretes - густой, твердый) - исследование состояния объекта на определённом конкретном условии их существования их (выявления недостач в отдельных магазинах).
Системный анализ - изучение объекта как совокупность элемента, создающего систему. В аудите он предвидит оценку поведения объекта, как системы со всеми фактами, влияющими на его функционирование, оказывает помощь в применении системного подхода к оценке производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Функционально-стоимостной анализ - это изучение объекта на стадии подготовки производства, включающее проектирование и синтез сложных систем в процессе исследования их функционирования (проектирование и оценка экономической эффективности технологических процессов и т.д.)
Спецификой использования общенаучных методов является возможность их применения на любом этапе проверки.
Аудитор может также применять специальные методы, заимствованные из других наук, среди которых широкое распространение получили:
Социологический метод - с его помощью путем опроса, анкетирования, наблюдения и пр. изучают практическое поведение людей с целью определения эффективности хозяйствования;
Структурно-функциональный метод - предусматривает исследование структуры любого явления и последующее установление закономерностей функционирования данной структуры;
Статистический метод - позволяет аудитору определить структуру активов и пассивов субъекта хозяйствования (провести горизонтальный и вертикальный анализ баланса) и способствует построению выборки, а также применяется при построении таблиц, графиков, диаграмм и т.п. Наиболее интенсивно в процессе аудита финансовой отчетности применяются собственные методы.
Собственные методические приемы аудита объединяют в четыре группы.
1. Органолептические (от гр. organon – орудия, инструмент), натуральные или фактические методы – это проверка количественного и качественного состояния объектов, которое устанавливается путем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, наблюдения и других способов проверки фактического состояния активов.
Инвентаризация – это проверка фактического наличия запасов, сырья, готовой продукции, товаров и других ценностей, которые сопоставляются с данными бухгалтерского финансового учета, и устанавливается результат – недостачи, излишек, пересортица, естественная убыль.
Проверка операций в натуре направлена на подтверждение осуществления операций по приобретению активов, достоверности составления актов на ввод объектов в эксплуатацию, наличия активов при пятых на ответственное хранение. Проверка операции в натуре включает в себя:
Контрольные закупки;
Контрольные замеры работ – прием контроля за соблюдением норм расходования сырья и материалов в производстве, строительстве, транспорте и т.п. (проверка фактического выполнения и сдачи по актам приёма – передачи строительно-монтажных работ и установления экономии или перерасхода стройматериалов).
Обследование – личное ознакомление с предметом исследования. Например, обследование мест хранения продукции, запасов и т.п.
Наблюдение – дает возможность получить общую характеристику возможностей клиента на основании визуального осмотра (при определении дефектов товаров, которые поступили в торговлю или хронометраж норм выработки, использование рабочего времени за отчетный период).
Технологический контроль – контроль качества продукции, ее соответствие техническими условиями (контрольный запуск сырья, материалов в производство применяется для проверки соблюдения технологии производства, обоснованности норм расхода материалов и полноты выхода готовой продукции).
Химико-технологический контроль – контроль качества сырья и материалов, которые используются в производстве продукции, а также качественных характеристик (способом лабораторного анализа устанавливают и вкусовые качества продуктов питания).
Экспертизы - экспертные оценки, применяемые криминалистическими, судебно-бухгалтерскими, товароведческими и другими экспертизами, когда в составе аудиторов нет соответствующих специалистов или когда по обнаруженным аудитом злоупотреблениями возбуждено уголовное дело.
Служебное расследование - совокупность приемов проверки соблюдения должностными лицами и рабочими или служащими нормативно-правовых актов (изучение нарушения действующего законодательства).
Эксперимент - научно поставленный опыт с целью аудита для проверки результатов процессов, которые планируются или выполнены (эксперимент проводится по четко определенным условиям, которые позволяют следить за ходом запланированного процесса).
2. Документальные способы проверки - это проверка документов и записей в виде исследования документов, формальной и арифметической проверки, нормативной (юридическая) оценки, логической, встречной и взаимной проверки, оценки законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета.
Исследование документов - способ документальной проверки достоверности и целесообразности хозяйственных операций, соответствия их законодательным и нормативно-правовым актам.
Формальная проверка - проверка достоверности документов, реквизитов и записей, которые в них помещаются, осуществляется с целью выявления фальсифицированных документов (для установления случаев подчистки, подделанные записи к резолюции, замены текстов и цифр и т.н.).
Арифметическая проверка документов состоит в установлении правильности арифметических подсчетов (итоговых сумм, вычисления процентов, умножения количественных показателей на ценностные и т.д.), которые выполняются при оформлении и обработке документов.
Нормативная проверка позволяет установить правильность применения в документах нормативных данных (цен, расценок, норм трудовых затрат, норм естественной убыли, норм расхода материальных ценностей).
Встречная проверка - это сопоставление нескольких экземпляров одного и того же документа и записей по ним в учетных регистрах, сверка информации полученной от третьих лиц с данными клиента (сопоставляются данные по выпуску продукции и начислению заработной платы рабочим за ее производство; выпуску продукции и списанию материалов на ее производство).
Взаимный контроль документов - это сопоставление отдельных реквизитов, повторяющиеся в ряде документов, которые отражают взаимосвязанные операции (для проверки полноты оприходования готовой продукции проводится сверка документов по ее оприходованию с документами по начислению заработной платы, по ее отгрузке покупателям и по выполнению погрузочно-разгрузочных работ).
Хронологический анализ хозяйственных операций - это проверка реальной возможности осуществления той или иной хозяйственной операции путем исследования хронологии записей в регистрах бухгалтерского учета и документах (сопоставляя по датам поступление и отпуск материалов, можно установить факты отпуска материалов раньше, чем они поступили на склад, или в большем количестве, чем было в наличии на соответствующую дату).
3. Расчетно-аналитические методы - это оценка финансовых показателей с помощью изучения возможных зависимостей между ними путем использования статистических расчетов, экономико-математических методов, экономического анализа.
Экономический анализ - это система приемов для раскрытия причинных связей, которые предопределяют результаты явлений и процессов (средние и относительные величины, группировка, индексный метод, коэффициенты автономии, маневренности, накопления амортизации, реальной стоимости основных средств, коэффициенты ликвидности).
Статистические расчеты применяются при потребности воссоздания реальных количественных отношений (с их помощью рассчитываются коэффициенты трудового участия членов бригады коэффициенты использования оборудования, ритмичность выпуск продукции).
Экономико-математические методы применяются при определении влияния факторов на результаты хозяйственных процессов целью их оптимизации на стадии проектирования (оптимизация маршрутов перевозки грузов автомобильным транспортом).
4. Обобщение и реализация результатов аудита - совокупность приемов синтеза результатов аудита и принятия соответствующих решений относительно исправления недостатков и предотвращения их повторения в будущем (группировка недостатков и правонарушений, экономическое обоснование, систематизация недостатков в выводе аудитора, решений по результатам аудита).
Проверка может быть организована по-разному. В практике аудиторской работы выделяют следующие методические способы организации аудиторской проверки: сплошная, выборочная (не сплошная) и комбинированная проверки.
При сплошной проверке проверяются все массивы информации о хозяйственных процессах, которые произошли у клиента за проверяемый период. На основании сплошной проверки аудитор делает вывод о достоверности, целесообразности и законности отражения в бухгалтерском учете и отчетности действий и событий, осуществленных экономическим субъектом за весь проверяемый период. Такие проверки являются наиболее точными, а степень риска не выявления сводится к минимуму. Они требуют больших трудовых и материальных затрат, поэтому сплошная проверка является нецелесообразной при проведении традиционных проверок (обязательный аудит или аудит по заказу клиента). Сплошные проверки применяются для установления доказательств и определения причиненного вреда в результате различных правонарушений. Как правило, сплошные проверки проводятся по заказу правоохранительных органов.
При сплошном способе проверке подвергаются документы и записи в регистрах бухгалтерского учета денежных документов и денежных средств, собственного капитала, ценных бумаг, расчетов по налогам и платежам, доходов, товарных затрат, результатов деятельности и финансовая отчетность.
Выборочная проверка характеризует свею совокупность единиц по результатам исследования отдельной ее части (выборная совокупность, отобранная случайным способом по определенным правилам научной теории отбора).
Выборочная проверка предусматривает применение аудиторских процедур менее чем к 100% массивов информации, которые позволяют аудитору получить аудиторские доказательства и, оценив отдельные характеристики выбранных данных, распространить действенность этих доказательств на всю ее совокупность. Риск не выявления увеличивается, т.к. за пределами выборки могут оставаться факты нарушений и ошибок.
Аудитор должен внимательно формировать выборку с учетом цели аудита, совокупности данных (генеральной совокупности) и объема выборки. Выборка должна отражать все основные свойства генеральной совокупности. Этот метод проверки позволяет аудитору с наименьшими затратами получить результат о доверии к системе внутреннего контроля субъекта хозяйствования и составить мнение о достоверности, целесообразности и законности хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности.
Если при выборочном исследовании установлены серьезные нарушения или ошибки то
соответствующая совокупность информации должна быть проверена сплошным методом. Так, например, выборочной проверкой были установлены ошибки в удержании налога с доходов работников предприятия. В таком случае возникает необходимость сплошным методом проверить этот участок бухгалтерского учета и соответствующие показатели отчетности.
Аналитическая проверка - это оценка финансовых показателей с помощью изучения возможных зависимостей между ними.
Комбинированная проверка - это объединение сплошной и выборочной проверки.
Методы аудиторской проверки - это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов.
Многообразные методы аудиторской проверки можно объединить в три группы, которые рассмотрены на рис. 16.
Рис. 16 - Методы аудиторской проверки
Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка.
Проверка аудитором фактического наличия отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.
Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры – приемы второй группы.
На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур. На стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию.
На финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации.
Результаты аналитических процедур могут быть:
1) убеждающими;
2) подтверждающими;
3) неприменимыми.
Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оценивается состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и не отраженной в бухгалтерском учете.
Помимо указанных приемов аудитор может привлекать внешние по отношению к проверке методические положения, заимствованные из других наук:
Математические теории (формальные выборки, регрессионный и кластерный анализ);
Экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);
Теории бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);
Теории информации и коммуникации (способность аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);
Информационные технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);
Управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации);
Вопросы права и налогообложения и другое.
Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы:
1) методы организации аудита в целом;
2) конкретные методы проверки операций.
Методы организации аудита в целом:
Сплошная проверка;
Выборочная проверка;
Документальная проверка;
Фактическая проверка;
Аналитическая проверка;
Комбинированная проверка.
Первые четыре метода широко известны, применялись и применяются в России в ревизорской работе. Естественно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документальной, и фактической.
Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента с тем, чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита.
Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита.
Правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.
Наиболее распространенные методы проверки, которые аудиторские организации могут применять на конкретных участках аудита:
1) Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).
2) Инвентаризация . Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.
3) Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций. Этот метод позволяет аудиторской организации осуществить контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией. Информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования этих операций.
4) Подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская организация должна получить подтверждение в письменной форме от независимой стороны. Если полученная аудиторской организацией от независимой стороны информация расходится с учетными данными экономического субъекта, необходимо применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.
5) Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны. Устный опрос может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны быть записаны в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.
6) Проверка документов. Документальная информация может быть внутренней, внешней, либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные внутри экономического субъекта, являются внутренними. Степень доверия аудиторской организации к экономическому субъекту зависит от надежности его СВК за подготовкой и обработкой таких документов.
Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.
Виды проверки документов:
· формальная проверка;
· арифметическая проверка;
· проверка документов по существу.
7) Прослеживание - процедура, в ходе которой аудитор проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно отражены в бухгалтерском учете.
Прослеживание позволяет изучить нетипичные статьи и события, отраженные в документах клиента.
8) Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин таких ошибок и искажений.
9) Подготовка альтернативного баланса. Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции выполненных работ, оказанных услуг аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материала по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции.
Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья и материалов и выхода продукции и тем самым убедиться в достоверности вычисления финансового результата.
10) Рабочие гипотезы - предположения о реальной ситуации на основе аудиторских доказательств.
Аудиторские процедуры
Аудиторские процедуры - это порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.
К основным процедурам относятся:
Инспектирование (проверка записей, документов, материальных активов);
Наблюдение (отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами);
Запрос (поиск информации у осведомленных лиц, как в пределах, так и за пределами аудируемого лица);
Подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях);
Пересчет (проверка точности расчетов в первичных документах или бухгалтерских записях, либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);
Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности определенного документа (Рис.17).
 |
Рис. 17 – Виды проверки документов в аудите
Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.
Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.
Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.
Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.
Аналитические процедуры
Аналитические процедуры заключаются в выявлении, анализе и оценке соотношений между экономическими показателями деятельности проверяемого объекта.
Основная цель применения аналитических процедур – выявление наличия или отсутствия необходимых или неверно отражённых фактов, результатов хозяйственной деятельности, которые определяют потенциальный риск и требуют от аудитора особого внимания.
Аналитические процедуры выполняются на протяжении всего процесса
аудита. Их применение позволяет повысить качество аудита, сократить затраты времени на его проведение.
Задачами аналитических процедур являются:
Изучение деятельности экономического субъекта;
Оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;
Выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;
Сокращение числа детальных аудиторских процедур;
Обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.
В результате могут быть выявлены области, требующие дополнительных аудиторских процедур (Рис.18).
Рис. 18. - Элементы аналитических процедур в аудите
При проведении, аудита применяются следующие аналитические процедуры:
1. Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчётности с плановыми или сметными (бюджетными) показателями;
2. Сравнение фактических показателей бухгалтерской отчётности с расчетными показателями, самостоятельно определяемыми аудитором;
3. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности и связанных с ними финансовых коэффициентов с нормативами, установленными действующим законодательством или хозяйствующим субъектом;
4. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности со среднеотраслевыми данными;
5. Сравнение показателей бухгалтерской отчётности с небухгалтерскими данными (т. е. данными, не входящими в состав бухгалтерской отчётности);
6. Анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
7. Другие виды аналитических процедур, учитывающих индивидуальные особенности организационной структуры предприятия.
При сравнении фактических показателей с плановыми аудитор должен:
– оценить методику планирования, которую использует клиент. Если, по мнению аудитора, планирование проводится некачественно, а следовательно, показатели планов нереальны, то аудитор не должен использовать плановые показатели для получения аудиторских доказательств;
–убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода.
На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.
На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
На этапе завершения аудита аналитические процедуры применяются для окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем.
Документирование аудита
Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с ФСАД.
К рабочей документации аудита относятся:
Планы и программы проведения аудита, составленные в соответствии с предъявляемыми требованиями (Таблица 7, 8);
Описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;
Объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;
Описание СВК и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;
Аналитические документы аудиторской организации;
Другие документы.
Примерный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации:
1) материалы относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;
2) материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита;
Таблица 7 – План аудиторской проверки на предприятии ООО «ХХХХ» за 201Х г.
Таблица 8 – Программа аудиторской проверки на предприятии ООО «ХХХХ» за 201Х г.
| Проверяемая организация | ||||||
| Период аудита | ||||||
| Проверяемый период | ||||||
| Руководитель проверки | ||||||
| Приемлемый аудиторский риск | ||||||
| Планируемый уровень существенности | ||||||
| Перечень | Период | Исполнитель | Рабочие | Примечание | ||
| аудиторских процедур | проведения | документы | (рекомендуемые | |||
| по разделам аудита | приемы проверки) | |||||
| 1. | ||||||
| 2. | ||||||
3) записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или комбинации их);
4) записи, содержащие анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта;
5) сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры;
6) копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;
7) письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта;
8) выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита и др.
Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией исходя из:
Характера проводимой работы;
Характера и сложности деятельности экономического субъекта;
Состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;
Надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;
Необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.
Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не предписывают такие формы.
Рабочая документация находится в собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Экономический субъект, в отношении которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской организации предоставить рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо части.
Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для:
Составления аудиторского заключения по результатам аудита;
Подтверждения того, что аудит проведен аудиторской организацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации;
Осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;
Планирования аудита аудиторской организацией.
Все существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей документации.
Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.
Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана и завершена оформлением.
По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче в архив аудиторской организации для обязательного хранения.
Сохранность рабочей документации, оформление и передача ее в архив относятся к компетенции руководителя аудиторской организации или лица, им уполномоченного.
К рабочей документации, фиксирующей проводимый или проведенный аудит, работники аудиторской организации, не занятые аудитом данного экономического субъекта, как правило, не допускаются.
Рабочая документация хранится в архиве аудиторской организации не менее пяти лет.
Рабочие бумаги аудитора хранятся в папках - так называемых досье на клиента (Рис.19).
Рис. 19 – Виды досье клиента в аудите
Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит.
Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.
2.7. Аудиторское заключение – итоговый документ аудиторской проверки
Похожая информация.
Говоря о методах и приемах, имеется в виду способы или систему действий, применяемых для исполнения аудиторской проверки. Аудиторские фирмы (индивидуальные аудиторы) самостоятельно выбирают приемы и методы своей работы. Такое право оговорено в законе РФ «Об аудиторской деятельности».
Наиболее широко в ходе аудиторской проверки применяются выборочные методы и тестирование. Конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудиторской проверки, должны быть отражены в рабочих документах аудитора.
Аудиторская проверка - это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту.
По методу проведения аудиторская проверка может быть: сплошной; выборочной; комбинированной; документальной; фактической.
Сплошная проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичной бухгалтерской документации, регистров аналитического и синтетического учета, содержания бухгалтерской отчетности.
В ходе аудиторской проверки сплошным методом данные первичных документов сопоставляются с содержанием регистров аналитического учета (лицевых счетов). Затем устанавливается соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Проверяется правильность отражения остатков по синтетическим счетам на отчетные даты в соответствующих статьях баланса.
Например, в кредитных учреждениях при проведении сплошной проверки правильности отражения данных первичных документов по соответствующим лицевым счетам необходимо учитывать следующее:
§ сплошная проверка не всегда проводится ввиду высокой её трудоемкости (в банках насчитываются тысячи лицевых счетов клиентов - расчетных, ссудных, депозитных и других);
§ сверка данных аналитического и синтетического учета, установление соответствие данных синтетического учета и бухгалтерской отчетности осуществляется в автоматическом режиме.
Выборочная проверка позволяет получить достаточно точные данные о проверяемой совокупности по её относительно малой части. При выборочной проверке аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета организации не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.
Выборка должна быть репрезентативной, то есть представительной. Для этого можно использовать один из следующих методов:
§ случайный отбор - проводится по таблице случайных чисел;
§ систематический отбор - заключается в том, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-ого документа из всех документов данной категории); либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элемента);
§ комбинированный отбор - представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.
Аудиторской организации необходимо при определении объема выборки установить допустимый риск выборки, просчитать допустимые и ожидаемые ошибки, отразить в рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ её результатов.
Комбинированная проверка - предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверок.
Методом сплошной проверки проводится аудит малочисленных операций, связанных с высоким риском. К таким операциям в основном относятся: валютные операции, операции с фондовыми ценностями, другие.
Методом выборочной проверки проводится аудит операций, объем которых достаточно велик. К подобным операциям относятся, например: кассовые, расчетные, хозяйственные и другие.
Документальная (камеральная) проверка - проверка, ограниченная изучением документов бухгалтерского учета (первичных и сводных) и бухгалтерской или налоговой отчетности экономического субъекта. Подобная проверка не предполагает проведение инвентаризации, устного опроса персонала руководства проверяемой организации, она осуществляется, как правило, без выхода на проверяемый объект.
Фактическая проверка осуществляется с выходом на проверяемый объект или в аудируемую организацию.
Документальная и фактическая проверки могут быть как сплошными, так и выборочными или комбинированными.
Цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
В соответствии с результатами предварительного анализа предприятия, аудитор определяет способ проведения проверки ‑ сплошной или выборочный. В случае принятия решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №16 «Аудиторская выборка» (далее Федеральный стандарт №16).
Данный стандарт устанавливает методы отбора элементов с целью получения аудиторских доказательств. Так, аудитор может отобрать все элементы, либо определенные элементы, либо сформировать аудиторскую выборку.
Аудиторская выборка представляет собой:
в широком смысле ‑ способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;
в узком смысле ‑ перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности, чтобы на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.
Организация аудиторской выборки требует как теоретических, так и практических разработок. От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом зависят результаты и качество аудиторской проверки. Федеральный стандарт №16 предъявляет требование репрезентативности к выборке, для этого необходимо использовать либо случайный, либо систематический отбор, либо их комбинацию.
В действительности, на основе собственных суждений, аудиторы не могут точно сказать, является ли выборка представительной. Однако они могут повысить ее представительность, проявляя должную тщательность при определении ее объема, в самом отборе и оценке результатов Таким образом, при подготовке и осуществлении выборочной проверки перед аудитором возникает задача выбора метода формирования выборки и оценки полученных результатов.
При этом он должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства.
Для решения поставленной задачи аудитору необходимо понимать сущность статистических и нестатистических методов, их различия, достоинства и недостатки, и, как следствие, варианты применения в конкретных ситуациях.
Рассмотрим представленные в стандарте методы выборочного исследования более подробно.
Статистический метод - это выборочное исследование, при котором используется математический аппарат теории вероятностей для построения выборки и ее оценки с целью формулирования заключения о совокупности в целом . Основные характеристики данного метода:
выборка из совокупности формируется случайно;
для расчетов и выражения результатов используются статистические методы.
Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочное исследование, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов . Технологией отбора элементов может быть произвольный выбор или какой-то другой метод, не основанный на математических методах. Таким образом, выбирая нестатистический подход, аудитор опирается исключительно на свою способность выносить профессиональное суждение. Он сам решает, какие именно единицы совокупности ему выбирать.
Достоинства и недостатки описанных выше подходов представлены в табл. 1.
Следует отметить, что давать нестатистическую оценку при использовании вероятностных методов допустимо, но чаще предпочитают этого не делать , поэтому в таблице данный вариант не рассмотрен.
Статистические, и нестатистические методы предусматривают две аналогичные процедуры: получение выборки и оценку результатов. Получение выборки включает в себя решение вопроса о том, как выбрать единицы из совокупности, а оценка результатов ‑ это собственно выводы, основанные на аудиторских тестах отобранных единиц.
Взаимосвязь методов получения выборки и оценки результатов можно выразить следующим образом (табл. 2):
В стандарте №16 отмечено, что статистический и нестатистические подходы в аудите являются альтернативными, то есть либо аудитор использует только статистический подход и вероятностный метод получения выборки, либо нестатистический и – невероятностный. На наш взгляд, аудитор должен использовать данные подходы в сочетании, что позволит:
сократить трудозатраты на исследование генеральной совокупности в целом;
повысить представительность выборочной совокупности;
регулировать численность выборки с минимальной ошибкой.
59.Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации
Основным нормативным актом, регулирующим аудит в России, является Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В нем дано понятие аудита, аудиторских услуг, определены права, обязанности, ответственность аудируемых лиц, аудиторской организации; раскрыты требования по аттестации, лицензированию; определены органы, на которые возложены контрольные функции за соблюдением требований законодательства в области аудита.
Контроль за соблюдением норм законодательства, стандартов аудита и профессиональной этики может осуществляться как уполномоченным государственным органом, так и профессиональными аудиторскими объединениями
К органам, осуществляющим контроль за аудиторской деятельностью в России, относятся:
§ уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определенный Правительством РФ;
§ аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.
В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 07.08.2001 № 199-ФЗ «Об аудиторской деятельности» науполномоченный федеральный орган исполнительной власти в лице Министерства финансов России возложены следующие функции:
§ издание нормативных актов в пределах своей компетенции;
§ организация разработки и представления на утверждение Правительству РФ правил (стандартов) аудиторской деятельности;
§ организация системы аттестации, обучения, повышения квалификации, лицензирования;
§ организация системы надзора за соблюдением лицензионных требований;
§ осуществление контроля за соблюдением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
§ определение объема и порядка предоставления отчетности об аудиторской деятельности, финансовой отчетности;
§ ведение реестра аудиторов, аудиторских фирм;
§ осуществление аккредитации профессиональных аудиторских объединений.
Согласно ст. 19 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» при уполномоченном федеральном органе исполнительной власти определен Совет по аудиторской деятельности. Он создается для учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности и выполняет следующие функции:
§ принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений Минфина России;
§ разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение в Минфин России;
§ рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение в Минфин России.
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ
Методика аудиторских проверок - это совокупность специальных приемов (методов), применяемых для обработки экономической информации в целях аудита. Многообразные приемы можно объединить в три группы: Приемы первой группы - это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого - определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка. приемы второй группы. Для сравнения отдельных показателей отчетности используются аналитические процедуры На стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время и объем других аудиторских процедур, на стадии проведения существенных проверок - обрабатывать значительную детализированную информацию, на финальной стадии - делать общий обзор финансовой информации. Приемы третьей группы - это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность банковских операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответственно отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д. К технике аудита относится также оказание консультационных услуг (контроль, банковское обслуживание, оплата труда работников и т.д.). Аудиторы самостоятельно определяют приемы и методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить на две группы: Методы организации аудита в целом: 1) сплошная проверка; 2) выборочная проверка; 3) документальная проверка; 4) фактическая проверка; 5) аналитическая проверка; 6) комбинированная проверка. Первые четыре метода широко известны, применялись и применяются в России в ревизорской работе. Естественно, что сплошная или выборочная проверка может быть и документальной, и фактической. Аналитическая проверка - это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента, с тем чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. Комбинированная проверка - это сочетание различных методов организации аудита. Конкретные методы проверки операций, счетов, документов. Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов и процедур получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов.
Вы также можете найти интересующую информацию в научном поисковике Otvety.Online. Воспользуйтесь формой поиска:
Еще по теме 30. Методика банковской аудиторской проверки.:
- Вопросы для подготовки к экзамену (зачету и выполнению контрольных работ) по дисциплине «Банковское законодательство»